환산취득가액 적용시 고시된 주택의 차이점

실지취득가액을 확인할 수 없어 매매사례가액·감정가액·환산취득가액을 순차 적용하는 근거는 소득세법 시행령 제176조의2 제3항이고, 환산취득가액 산식 자체는 같은 조 제2항에 규정되어 있습니다.

여기에 소득세법 제114조의2가 얹혀집니다. 거주자가 건물을 신축(또는 85㎡ 초과 증축)하고 취득일·증축일부터 5년 이내에 양도하면서 그 건물의 취득가액을 감정가액 또는 환산취득가액으로 신고하는 경우, 해당 건물 환산가액(증축분은 증축 부분 한정)의 100분의 5를 양도소득 결정세액에 가산합니다. 산출세액이 0원이어도 이 가산세는 별도로 부과됩니다. 헌법재판소는 2020헌가15 결정에서 이 조항이 헌법에 위반되지 않는다고 판단했고, 대법원도 2024두66785 사건(2025. 4. 3.)에서 이 적용을 인정한 원심 판단을 그대로 확정한 바 있습니다.

문제는 이 5% 가산세를 물면서까지 계상하게 되는 건물분 양도차익(또는 차손)의 크기가, 그 건물이 ‘기준시가 고시 대상 주택’인지 ‘국세청 고시 건물기준시가 대상 일반 건물’인지에 따라 완전히 다른 논리로 산정된다는 점입니다.

취득 당시 아직 기준시가가 고시되기 전이었던 자산의 취득당시 가액을 역산하는 규정이 소득세법 시행령 제164조에 있는데, 적용 대상에 따라 산식의 구조 자체가 다릅니다.

이 방식은 토지 가격이 산식에 전혀 개입하지 않습니다. 건물 그 자체의 신축가격기준액 × 구조지수 × 용도지수 × 위치지수 × 잔가율 구조(국세청 고시 건물기준시가 산정방법)가 매년 그대로 적용되고, 잔가율은 경과연수에 따라 계속 낮아지므로 건물의 감가상각 효과가 온전히, 그리고 순수하게 반영됩니다.

법령 문언(시행령 제164조 제7항) 자체는 이 산출값을 ‘취득당시의 기준시가’라고 표현하지만, 실제로는 국세청이 개별적으로 고시한 기준시가가 아니라 최초고시가액을 역산해 추정한 값이므로 이하에서는 실무 표현대로 ‘환산고시가액’으로 구분해 부릅니다.

개별(공동)주택가격은 애초에 토지와 건물을 분리하지 않고 하나의 금액으로 고시됩니다. 그래서 고시 전 취득 시점의 기준시가를 역산할 때도 토지분과 건물분을 각각 따로 계산할 수가 없고, ‘취득당시 토지+건물 합계’와 ‘최초고시당시 토지+건물 합계’의 비율로 안분하는 구조를 취합니다. 문제는 이 비율의 분자·분모 모두에 토지의 개별공시지가가 함께 들어간다는 점입니다.

정리하면, 고시주택(제7항)은 환산식 자체에 토지의 기준시가가 함께 들어가기 때문에 건물 노후화로 인한 감가상각 손실 확대 효과를 억제하는 작용을 하고, 토지가액(기준시가)이 큰 물건일수록 이 억제효과를 넘어 건물분까지 포함한 전체 양도차익이 오히려 더 커지는 구조로 이어집니다. 일반 건물(제5항)이 감가상각 효과를 순수하게 반영하는 것과 대비되는 지점입니다.

실무에서 더 흔한 경우부터 보겠습니다. 토지의 실지취득가액이 확인되지 않아 토지·건물 모두 환산취득가액으로 산정해야 하는 경우, 시행령 제164조 제7항으로 구한 ‘취득시 환산고시가액'(1단계)이 곧바로 전체 취득가액의 크기를 결정합니다.

이 경우 토지의 실제 취득시점 기준시가(이하 C1)는 1단계 분자에 그대로 살아 있고, 상쇄시켜줄 다음 단계가 없습니다. 아래 표는 다른 조건은 실제 사례와 동일하게 두고 C1만 바꿔본 결과입니다.

C1이 작을수록(=토지를 오래전에 취득하여 취득 당시 개별공시지가가 낮을수록) 전체 취득가액(환산)은 줄고, 전체 양도차익은 그만큼 커집니다. 여기서 C1은 토지의 실제 매매가가 아니라 ‘취득 당시 개별공시지가’이므로 실거래가와 혼동해서는 안 됩니다. 토지를 아주 오래전에 취득해둔 뒤(취득 당시 공시지가가 낮았던 시절) 그 위에 신축을 올려 5년 이내 양도하는 경우일수록, 그 오래되고 낮았던 공시지가가 고스란히 ‘취득시 환산고시가액’을 끌어내려 전체 양도차익을 부풀리는 구조입니다.

그런데 최근 검토한 사례는 조금 다릅니다. 토지를 분양받은 실지거래가액(3.31억)이 확인되어 토지분은 환산 경로를 타지 않고 실거래가로 그대로 계산되고, 건물분만 환산취득가액을 적용했습니다. 이 경우 건물분에 최종 배분되는 금액이 어떻게 산출되는지, 아래 기호를 두고 1~3단계로 풀어보겠습니다.

3단계의 건물분 취득가액(환산) 식에 2단계와 1단계를 차례로 대입하면:

1단계 분자의 (C1+C2)와 2단계 안분비율의 분모 (C1+C2)가 서로 약분되어, 최종식에는 C1이 전혀 남지 않습니다. 취득시 환산고시가액을 구하는 1단계에서 C1 때문에 줄어든 만큼을, 건물분에게 얼마를 배분할지 정하는 2단계 안분비율(분모가 똑같이 ‘C1+C2’로 구성됨)이 산술적으로 되돌려놓기 때문에, 이 사례에서 실제로 사용한 안분방식(1~3단계와 같이 전체 환산고시가액을 취득시 기준시가 비율로 건물분/토지분에 배분하는 방식)을 전제로 하면, 건물분 최종 배분액만 놓고 볼 때 C1의 영향이 상쇄되어 사라집니다. 이는 ‘토지가 마침 실거래가로 확인되어 환산 경로를 벗어나 있다’는 이 사례의 특수한 조건에서 비롯된 결과이지, 일반적으로 C1이 무의미하다는 뜻은 아닙니다. 산술적 약분 자체는 확실하지만, 이 약분이 성립하려면 위와 같은 안분 절차가 실제 사건에 그대로 적용된다는 전제가 필요하며, 이는 순수한 대수학만으로 보장되는 것은 아니라는 점도 함께 밝혀둡니다.

대신 이 경우에는 최초고시 시점의 토지·건물 가치비중이 건물분 손익을 좌우하는 변수로 남습니다. 위 최종식의 분모 (D1+D2)에서 토지(D1)가 차지하는 비중이 클수록 건물분 취득가액은 작아지고, 건물분 양도차익은 커집니다.

결국 ③과 ④는 서로 다른 변수(③은 취득단계의 C1, ④는 최초고시단계의 D1)가 작동하지만, 어느 경로로 계산하든 토지의 공시지가가 건물분 양도차익 결정에 개입한다는 점은 공통됩니다. 이것이 바로 일반 건물(제5항)과 고시주택(제7항)의 근본적인 차별점입니다. 토지가격이 완만하게라도 점진적으로 상승해온 지역이라면, 이 개입은 건물의 감가상각 효과를 확연히 억누르는 방향으로 작동합니다.

제164조 제7항의 설계 논리 자체는 일면 이해되는 부분이 있습니다. 취득일이 서로 다른 토지·건물을 하나의 ‘주택’으로 묶어 고시하는 이상, 각 자산이 각자의 취득일 이후 쌓아온 가치변동을 종합적으로 반영하겠다는 취지로 읽을 수 있기 때문입니다. 문제는 그 취지 자체가 아니라, 이 산식이 적용되는 고시주택과, 적용되지 않는 일반 건물(제5항) 사이에 존재하는 유불리 격차입니다. 신축 후 5년 이내 양도 시 부과되는 소득세법 제114조의2의 5% 가산세는 고시주택이든 일반 건물이든 환산취득가액을 적용하는 이상 똑같이 부과됩니다. 그런데 일반 건물은 여전히 감가상각 효과가 온전히 반영되어 환산취득가액을 적용하는 쪽이 상대적으로 유리하게 작용할 여지가 있는 반면, 고시주택은 같은 환산취득가액이라는 방법을 택했다는 이유로 똑같이 5%를 부담하면서도 정작 산정구조 자체 때문에 오히려 크게 불리해지는 결과를 얻을 수 있습니다. 같은 제도(환산취득가액), 같은 제재(5% 가산세)인데 자산 유형에 따라 그 제도를 택하는 유불리가 이렇게까지 갈린다는 점은, 취지의 합리성과는 별개로 재고할 여지가 있다고 생각합니다.

이 사안을 처음 검토했을 때, 저 역시 이 주택이 개별주택가격 고시 대상이라는 사실을 미처 확인하지 못하고 검토의견서를 작성한 적이 있습니다. 매도인·매수인 간 실제 매매계약서에 확인된 토지 560,000,000원 / 건물 390,000,000원이라는 거래가액이 있었고, 이 금액은 기준시가 비율로 안분계산한 가액과 100분의 30 이상 차이가 나지 않아 소득세법 제100조 제3항의 ‘가액 구분이 불분명한 때’에 해당하지 않았으므로, 실제 당사자 간 합의된 거래가액을 그대로 신고에 반영했습니다. 참고로 세부담을 줄이기 위해 토지·건물 가액을 자의적으로 배분한다고 해서 그대로 인정되는 것은 아닙니다. 소득세법 제100조 제2항·제3항에 따라 구분가액이 불분명하거나 법정 안분가액과 100분의 30 이상 차이가 나면 기준시가 등에 따라 다시 안분하게 되고, 특수관계인 간 거래로 조세부담을 부당하게 감소시킨 경우라면 별도로 제101조의 부당행위계산부인 문제도 발생할 수 있습니다(이 사례는 특수관계 없는 제3자 간 거래였습니다). 당시엔 이 건물을 일반 건물로 보고 환산취득가액을 계산했고, 그 결과 건물분 양도차손이 약 -5,100만원 산출되었습니다.

그런데 개별주택가격 고시 대상임을 확인한 뒤 실제 구조(제7항)로 다시 계산하니, 같은 계약가액(건물분 390,000,000원)을 그대로 대입해도 건물분 손익이 +7,943만원(양도차익)으로 완전히 뒤집혔습니다. 다만 이 부분을 짚어보니, 토지·건물이 하나의 거래로 함께 양도되어 최종적으로 양도소득금액이 합산되는 이상, 계약상 안분금액이 어느 쪽으로 치우치든 ‘건물분이 가져가는 몫만큼 토지분의 몫이 줄어드는’ 관계이기 때문에 적어도 이 사례의 합계 양도소득금액 단계에서는 영향이 크지 않았습니다. 실제로 계약가액을 달리 가정해 합계 양도소득금액을 계산해보면:

건물분만 보면 -370만원 → +8,069만원으로 극적으로 바뀌지만, 합계 양도소득금액은 272,778,537원 → 276,376,699원으로 약 1.3%(360만원) 차이에 그쳤습니다(그마저도 장기보유특별공제율이 손실에는 적용되지 않고 이익에만 적용되는 데서 오는 부수적 차이일 뿐입니다). 다만 이는 이 사례의 양도소득금액 단계에서 확인된 결과일 뿐, 세액까지 동일하다는 뜻은 아닙니다. 세액은 이후 세율·기본공제·중과 여부 등에 다시 영향을 받고, 특히 토지와 건물의 취득시점이 크게 달라 보유기간별 세율 구간이나 장기보유특별공제율이 서로 다른 사례라면 ‘한쪽의 이익 증가=다른 쪽의 이익 감소’가 최종 세액까지 그대로 상쇄된다고 단정할 수 없습니다. 이 사례에서 안분금액의 영향이 작았다고 해서, 일반적으로 안분이 세부담에 중요하지 않다고 일반화할 수는 없습니다.

진짜 핵심은 안분금액이 아니라, ③에서 확인한 취득시 환산고시가액 산정 그 자체에 있습니다. 시행령 제164조 제7항의 특징은 건물 자체의 감가만을 추적하는 것이 아니라, 토지와 건물을 하나의 ‘주택’으로 묶어 최초고시가액을 역산한다는 데 있습니다. 토지와 건물의 취득시점이 다르고(이 사례처럼 토지를 먼저 취득한 뒤 나중에 신축한 경우가 전형적입니다) 그 사이 토지가격 상승폭이 큰 사례에서는, 건물 자체의 물리적 노후화와는 직접 관련이 없는 토지의 가치변동이 환산취득가액과 양도차익에 상당한 영향을 미칠 수 있습니다. 이는 건물 자체의 기준시가 변동만을 추적하는 일반 건물(제5항)과 비교할 때 상당한 결과 차이로 이어집니다. 설령 건물분 단독으로는 감가상각 때문에 양도차손이 나오더라도, 일반 건물(제5항)에서 나올 법한 손실 규모에는 크게 못 미치는 소액에 그칠 수밖에 없는 구조입니다 — 이 사례가 정확히 그렇습니다(제5항 방식이었다면 약 -5,100만원, 실제로는 -370만원).

이 산식과 관련해 조세심판원 결정례를 몇 건 확인할 수 있었습니다(조심2008서3469, 조심2009서2855, 조심2010서3472, 조심2011중3378, 조심2018서2944 등). 다만 이들은 대부분 개별주택가격이 잘못 공시됐다거나, 면적 산정이 틀렸다거나, 물가상승을 반영해 기준시가를 보정해달라는 등 적용 단계의 사실관계 다툼이었습니다. 물가상승 보정을 요구했다가 “기준시가는 법정 절차로 정해진 것이라 과세관청이 임의로 조정할 수 없다”는 이유로 기각된 사례(조심2008서3469)가 그나마 오늘 다룬 문제의식과 방향이 비슷했지만, 이 역시 산식 구조 자체의 형평성을 정면으로 다툰 사건은 아니었습니다.

토지·건물을 합산 고시하는 개별주택가격 대상 자산이 신축 후 5년 이내 양도되면서 환산취득가액까지 적용해야 하는 경우 자체가 실무상 흔치 않고, 그 안에서도 토지 취득시점과 건물 신축시점이 크게 벌어지는 경우는 더욱 드뭅니다. 지엽적이고 흔히 있는 사안이 아니다 보니, 이 산식의 구조적 형평성을 정면으로 다툰 판례·예규·헌법소원은 확인되지 않았습니다. 다투는 사람이 거의 없었던 사각지대였던 셈입니다.